Vergi Usul Kanununda düzenlenmiş vergi cezalarının bir kısmı hürriyeti bağlayıcı cezalardır. Bu kapsamda Vergi Usul Kanununun 359. Maddesinde “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlığı altında bir takım vergisel işlem ve fiillerin suç teşkil ettiği bu fiillerin hapis cezaları ile cezalandırılacağı belirtilmiştir.
Prensip olarak “ekonomik suça ekonomik ceza” genel prensibi uyarınca vergi kanunlarına aykırı iş ve işlemlerden dolayı öngörülen cezalar parasal cezalar olmakla birlikte, sınırlı olarak bazı fillerin cezası hürriyeti bağlayıcı ceza olarak ihdas edilmiştir. Bu fiillerin büyük çoğunluğu Vergi Usul Kanunun 359. Maddesinde sıralanmıştır. Hapis cezası gerektiren bu fiillerin en yaygın olanı ise sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmaktır. Bahse konu kanun maddesinde sahte belge: “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmıştır. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır.
Dikkat edildiyse kanunda, “sahte fatura” (halk arasındaki deyimi ile naylon fatura) kavramı yerine “sahte belge” kavramı kullanılmaktadır. Bunun anlamı, sadece fatura değil aşağıda sayılan belgeler de sahte olarak düzenlenip kullanılabilmektedir.
Bu belgeler Vergi Usul Kanununda, fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikası (perakende satış fişi, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma biletleri) gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma ve otel işletmelerine ait belgeler(taşıma irsaliyeleri, yolcu listeleri, günlük müşteri listeleri) muhabere evrakı (ticari mektuplar) olarak belirtilmiştir.
Peki sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge özü itibariyle nedir ve neden kullanılmaktadır?
Sahte belgenin tanımı yukarıda teknik olarak yapılmış olmakla birlikte kast edilen şudur; yani bir mal ve hizmet karşılığı olmayan belgedir. Halk arasında naylon fatura olarak tanımlansa da kağıt yapısı ve dizaynı açısından diğer faturalardan bir farkı söz konusu değildir. Bir işletme diğer bir işletmeden herhangi bir mal veya hizmet satın almadan, sadece fatura veya kanunda sayılan diğer belgeleri düzenletip alıyor ve ticari defterlerine işliyorsa bu fatura veya belge “sahte belge” hükmündedir. Bu fiilin Vergi Usul Kanunundaki cezası ise üç yıldan beş yıla kadar hapis cezasıdır.
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgede ise ortada bir ticari ilişki olmakla birlikte; ya miktar veya mahiyet de uyumsuzluk bulunmaktadır. Örneğin faturada “malın miktarı” olarak 500 pantolun yazmasına rağmen gerçekte 1000 pantolun satılmış ise bu miktar itibariyle yanıltıcı faturadır. Keza 500 adet pantolun satıldığı halde faturada malın cinsi olarak 500 adet gömlek yazılmış ise bu durumda da mahiyet itibariyle yanıltıcı fatura söz konusudur. Her iki durumda da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge söz konusudur ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmanın yaptırımı on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasıdır.
O halde ciddi müeyyideleri olan “sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” neden kullanılır? Öncelikle, iyi niyetli olamayan bir takım işletmeler sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi, giderlerini arttırmak bu yolla işletme karlılığını azaltıp daha az Gelir ve Kurumlar Vergisi ödemek, keza sahte belgedeki Katma Değer Vergisini indirim konusu yaparak daha az Katma Değer Vergisi ödemek, ihracatta ise sahte belgenin Katma Değer Vergisinden yararlanarak fazladan KDV iadesi almak olarak sıralayabiliriz.
İyi niyetli bazı işletmeler ise yapmış oldukları bir takım mal ve hizmet alımları karşılığı firmaları adına sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenebilmektedir.Uygulamada daha çok, nakliye faturaları, düşük tutarlı boya ve tamir hizmetleri faturaları şeklinde tezahür etmektedir.İşletme yönetiminin bu faturaların sahte olduğunu bilme imkanı olmadığı gibi, bilerek alma ve kullanma iradesinin de olma ihtimali hayli zayıftır.Zira, bu faturaların tutarları genelde o denli düşüktür ki yukarıda belirtilen vergisel avantajları sağlama kapasiteleri hayli zayıftır.
Merak edilen husus ise şu olsa gerek; peki kanunda suç olarak tanımlanmış ve müeyyide olarak da hürriyeti bağlayıcı hapis cezası öngörülmüş sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanıcılarını uygulamada ne tür risk ve tehlikeler beklemekte, ne tür yaptırımlar ile karşılaşmaktadırlar? Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımına ilişkin yaptırımlarda ikili yaptırım paketleri var. Birinci paket: Bilerek sahte belge kullanma yönünde değerlendirme yapılarak bu yönde vergi inceleme raporlarının düzenlenmesi durumu. Bilerek sahte belge kullanma değerlendirmesinde; kullanılan belgedeki KDV kadar vergi, bunun üç katı kadar vergi ziyaı cezası, KDV dahil sahte belge tutarının %10’u kadar özel usulsüzlük cezası, sahte belge tutarı kadar maliyetlerin red edilerek oluşacak yeni kar üzerinden şirket ise Kurumlar Vergisi, şahıs ise Gelir Vergisi ve bu vergilerin 3 katı vergi ziyaı cezası kesilecektir. Bilerek sahte belge kullanma fiilinden dolayı uzlaşma hakkı son derece sınırlı bir biçimde sadece özel usulsüzlük cezası için verilmektedir. Diğer vergi ve bunun üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezaları hiçbir şekilde uzlaşma kapsamına girmemektedir. Ki, vergi ve cezaların tamamına yakını uzlaşma dışında kalmaktadır. Ayrıca bilerek sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma fiillerinde suç raporları yazılmaktadır. Bu suç raporlarında sahte belgeden dolayı üç yıldan beş yıla kadar, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımından dolayı ise on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası istenmektedir.
İkinci paket yaptırımlarda ise bilmeden sahte belge kullanma değerlendirmesi kapsamında yazılan raporlarda önerilen vergi ve cezalardır. Burada da belgedeki tutarın KDV’si kadar vergi, bunun bir katı kadar vergi ziyaı cezası ve KDV dahil fatura tutarının %10’u kadar özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.Bilerek sahte belge kullanma fiilinden farklı olarak tüm vergi ve cezalar için uzlaşma hakkı vardır, hapis cezası için suç raporu yazımlamamakta ve önerilmemektedir.Vergi ziyaı cezaları üç kat değil tek kat kesilmektedir. Gelir veya kurumlar vergisi yönünde genelde bir eleştiri yapılmamaktadır.
Görüldüğü üzere bilerek sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma ile bilmeden kullanma arasında çok ciddi yaptırım farkları vardır.Ayrıca, bilerek sahte belge kullanma filinin yaptırımları hem işletme açısından hem de işletmenin kanuni temsilcilerinin hapis cezaları ile yargılanmaları nedeniyle son derece ağırdır.
Peki bilerek sahte belge kullanama ile bilmeden sahte belge kullanma ayırımı nasıl yapılmaktadır?Bu konudaki iyi niyet nasıl tespit edilmektedir?Elbette bu konuda niyeti okuyan veya tespit eden ne bir cihaz ne de niyet okuyucu insanlar vardır. Objektiv bir takım kriterler göz önünde bulundurularak değerlendirmeler yapılmaktadır.
Bu kriterler;
1-Kullanılan sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedeki tutarı: Kullanılan belgenin tutarı düşük ise genelde bilmeden sahte belge kullanma yönünde kanaat belirtilmektedir.Tutar yükseldikçe , bilerek sahte belge kullanıldığı yönündeki kanaat artmaktadır.
2-Ödeme belgeleri: Alınan mal veya hizmet karşılığı ödemelerin banka, finans kurumları veya çekle yapılmış olması mükellefin lehine değerlendirilmekte ve bilmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle belge kullandığı yönünde olumlu veri olarak değerlendirilmektedir.
3-Taşıma belgeleri: Satın alınan mallara ilişkin sevk irsaliyeleri, taşıma irsaliyeleri, tartı fişleri, hamaliye belgeleri, yükleme ve boşaltmaya ilişkin belgeler, OGS, HGS fişleri gibi mal sevkiyat ve hareketlerini tevsik eden belgelerdir.Bu belgeler, bilmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma yönünde değerlendirme yapılırken olumlu etki yaratmaktadır.
4-Kapasite: Alınan mal veya hizmetin işletmenin kapasitesi ile uyumlu olması, işletmenin bu mal veya hizmeti satın alacak ve kullanacak kapasiteye sahip olması da bilmeden kullanma yönünde olumlu tesir yaratmaktadır.
5- Kaydi envanter dengesi: İşletmenin kaydi envanter dengesinin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedeki mallar da dahil edilerek sağlanmış olması durumunda, iyi niyet konusunda olumlu etki yaratmaktadır.
Yukarıdaki tüm faktörler göz önünde bulundurularak bilerek veya bilmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanıldığına karar verilmektedir.Bu kriterlerin hiç biri tek başına bir anlam ifade etmemektedir.Ayrıca bir yanlış anlaşılmaya mahal vermemek adına şunu da belirtmek gerekir ki, yukarıdaki kriterlerin tümü olumlu olsa dahi yine vergi ve cezai işlemler ikinci paket kapsamında, yani bilmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma kapsamında uygulanmaktadır.
Görüldüğü üzere sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmanın işletme açısından çok ciddi riskleri bunmaktadır.Vergisel işlemlerin çoğunun internete ortamında yapılıyor olması, Mal alışlarına ilişkin verilen Ba formaları, mal satışlarına ilişkin verilen Bs formları, e-defter ve e- fatura uygulamaları ile kullanılan sahte belgelerin tespiti hayli kolay hale gelmiştir.Maliye bakanlığı ve vergi müfettişleri yaptıkları incelemeler sırasında sistem üzerinden sahte belge kullanıcılarını tespit ederek incelemeye sevk edebilmektedirler.Vergi Müfettişlerinin Başkanlığını yaptığım süre içerisinde bölgemizdeki firmaların en çok ağır yaptırımla karşı karşıya kaldıkları durumun sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma fiillerinden kaynaklandığını gözlemledik. Bu nedenle işletme yöneticilerinin sahte belge konusunda daha hassas olmaları, bu fillerin tespiti halinde ağır yaptırımlarının olduğunu hatırlatmakta fayda mülahaza etmekteyiz.
